注册香港公司优势－香港的利润才需在香港纳税
在香港，地域概念一向是利润课税的基本因素。换言之，只有在香港产生或得自香港的利润才须在这里课税。可是，虽然地域概念的原则本身清清晰明确，但在某些个案的实际应用上，仍然不时引起争议，成为税务局和执业人士之间争讼的项目，须提交税务上诉委员会和法院裁决。枢密院在“恒生银行”案（3HKTC 351）和“香港电视广播国际有限公司”案（3HKTC468）中的判决，确立了协助界定利润来源地的指引。近期枢密院在“CIR v Orion Caribbean Limited”案中的判决，再次确定其在上述两个案中订下的指引，并肯定了“作业验证法”是界定利润来源地的适当方法。确定利润来源地的一般原则是“查明纳税人从事赚取有关利润的活动，以及该纳税人从事该活动的地方”。
2. “ 恒生银行”，“ 香港电视广播国际有限公司”和“Orion Caribbean”等案的裁决并无订出一套可以概括适用于所有涉及利润来源地个案的规则，但它们却确立了可协助界定利润来源地的一般原则。本指引的目的旨在阐明税务局所认为枢密院订下了的一般原则，并提供应用这些原则的具体例子。必须强调的是，每一个案须要根据其本身事实来作出决定。正如“Orion Caribbean”案指出，枢密院在“恒生银行”案的裁决中，当提及有关于出租物业、贷款和买卖商品和证卷等活动所得利润的来源地时，没有订出怎样去界定利润来源地的法律规则，反而只是申明“并无一个简单的法律通则以供采用”。这一论据在“万能工业有限公司”案中一再阐明。有关“万能工业有限公司” 案的判决可以说是“香港电视广播国际有限公司”案法官旁词中提及的罕有个案(rare case dictum)的例子（请参阅第29 段）。
3. 另一方面，税务局会详细审视任何有涉及以明显的人为手段，企图把在香港产生或得自香港的利润（香港利润）化作在香港以外地方产生或得自香港以外地方的利润（海外利润）的特别情况。如果纳税人及其代表，在申报利润是在香港以外地方产生或得自香港以外的地方时，能预计并提供评税主任所需要的数据以供考证，则会对税务局审查其个案大有帮助。每当纳税人首次申报海外利润时，必须有足够理由支持，并提供具体证据，以兹证明。
缴纳利得税的基本验证法
4. 任何人士倘若符合下列三项条件，便须缴纳利得税：—
该名人士必须在香港经营行业、专业或业务；
应课税利润必须来自该名人士在香港所经营的行业、专业或业务；以及
利润必须在香港产生或得自香港。
决定利润来源地的原则
5. 假若符合了上述首两项条件，则任何人士的利润只有是在香港产生或得自香港，才须课缴利得税。决定利润来源地的基本原则，简列如下﹕—
确定利润的来源地须根据有关个案的事实而决定，所以并无一个可以概括适用于各种不同情况的通则。利润是否于香港产生或得自香港，是由利润的性质及产生有关利润的交易的性质所决定。
确定利润来源地的一般原则，是查明纳税人从事赚取有关利润的活动，以及该纳税人从事该活动的地方。换言之，正确的验证方法是查明产生有关利润的作业，并确定这些作业在何处进行。
划分利润是否从香港抑或香港以外地方所赚取，乃根据个别交易所产生的毛利而决定。
在某些情况下，若个别交易的毛利是在不同地方产生，该等毛利可分摊作部分在香港产生、部分在香港以外地方产生。
作出日常投资或业务决策的地点，一般不能用以决定利润的来源地。
香港业务没有在海外设置永久机构这一点，本身并不代表该业务的所有利润均在香港产生或得自香港。不过要注意“香港电视广播国际有限公司”案枢密院裁决的判词曾列述：“将主要营业地点设在香港的纳税人，只有在极罕有的情况下，可以赚取不须在香港课税的利润。”
贸易利润
6. 从事商品或货物买卖所得利润的来源地问题，最受争议。这个问题十分重要，并需要澄清。根据枢密院的判决所示，要确定从货品和商品交易中所赚取利润的来源地，一般是以买卖合约订立的地点为根据。不过一如上诉法院就“万能工业有限公司”案的判决所示，我们也须考虑一切有关事实，查明纳税人从事什么活动以赚取有关利润。案中判词有以下阐述：
“ 货品在何处买和卖显然是重要的问题，但还有其它问题需要考虑。例如，货品是如何买入和贮存？有关的沽售如何商议？订单如何处理？货品如何付运？怎样安排融资？怎样付款？”
上诉法院以上论点可以说是接纳最高法院在“万能工业有限公司”案裁决书中的以下判词：
“ 在考虑有关事实时，很多时，有关商业活动的性质和特点较活动的数量更为重要。该等活动与有关利润的因果关系才是决定性的因素。活动在赚取利润中所担当的角色及其重要性比较在某一地点进行活动的次数更能指出有关情况。”
再者，上诉法院在“万能工业有限公司”案判词中引述有关税务上诉委员会个案D9/89 的内容摘要，也值得参考。引文如下：
“ 一般来说，聘用职员，设立并经营一所设备齐全的办事处，包括所有营运设施，如电话、电讯等，为一间贸易公司主要营业活动的本质。若果所有此等营运设施及活动是在香港进行，则可以说其所赚取的有关利润是源自香港。至于货品是位于香港以外地方或在香港以外付运，事实上对确定贸易利润来源地无关重要。”
7. 税务局认为，由于利润来源地是一个不容置疑和实际的事实，视乎情况而定，“订立”不可以只解作在法律上签立（因为这会取决于要约和承约等形式上的法律规则），所以必须仔细考虑到引致合约存在的实际步骤，包括商议，及实质上订定和执行合约的条款。
8. 根据第6 和第7 段所表述的意见，和按照个别的法庭裁决，在评定香港业务从事商品或货物买卖交易所得利润的来源地时，税务局所依据的一般原则可简述如下：—
如有关买卖合约在香港订立，所得利润须在港课税。
如有关买卖合约在香港以外的地方订立，所得利润不须在港课税。
如购买合约或售卖合约其中一项在香港订立?则初步的假设是所得利润须完全在港课税，并考虑各项情况，例如上文第6 段所述及的论点，以确定利润的来源地。
如果是销售予一名香港顾客，有关的销售合约通常会视作在香港订立。
如商品或货物是向香港供货商或制造商购买，有关的购货合约通常会视作在香港订立。
如有关人士不须离开香港，而是在香港透过电话、传真等方式，订立买卖合约，则有关合约会视作在香港订立。
有关的购货和销售合约固然重要，但必须考虑全部事实，以确定利润的来源地。
9. 在某些情况下，香港贸易业务进行的活动，祇限于以下各项：
根据已经由香港以外的联属公司订立的销售合约或购货合约向香港以外的顾客或供货商（不论相关与否）或从香港以外的顾客或供货商（不论相关与否）发出或接受发票（不是订单）；
安排信用证；
操作一个银行户口，支付和收取款项；以及
保存会计纪录。
这种情况一般会发生于当香港贸易公司作为某集团的成员，要根据集团指示进行上述活动，并将所得利润在香港公司“记帐”。只要香港公司的活动不包括在香港接受或从香港发出销售或购货订单，则利润不须在港课税。换言之，税务局认为如果香港公司在香港接受或发出销售或购货订单，便须应用第8段所述的评税原则。
10. 一间在香港以外地方经营业务的贸易公司，有时会在香港成立一间分行，用以采购物品。该分行只在香港购买货物，而不涉及在香港或其它地方的销售活动。在这个情况下，该分行不须在香港课税。购货活动亦可由一间附属公司，或是一个认可代理人（不论是否相关）进行。然而，该附属公司或代理人必须不涉及任何售卖货物的活动。如果该附属公司或代理人在香港就提供该等服务而赚取佣金或其它酬金，则此等佣金或酬金须全部课税。
11. 从上述观点可以清楚知道税务局认为有关买卖交易所得的利润不存在分摊的问题，该等利润只可划为须全数课税，或完全不须课税。
12. 另有一些个案其中购货合约和销售合约声称是由香港业务的雇员前往海外在香港以外地方订立，或是由全权海外代理人在香港以外地方订立。就本文而言，如果某代理人有全权代表其委托人商议和订立合约的权力，并惯常行使之，则该代理人会被视作全权代理人。如果公司能证明其雇员可不须听取指示，而可全权代表公司在海外订立合约，则该雇员所执行的工作，通常可被视作与全权代表人所作的具有同等份量。在考虑有关申报由雇员在香港以外地方订立合约的个案时，评税主任会要求纳税人就个别交易提供交通、酒店和生活费等的详细资料。如报称合约由海外代理人订立，则需要提供代理协议或其它证明文件，以支持该项申报。
制造业的利润
13. 税务局认为：如货物是在香港制造的，则售卖该等货物所产生的利润将全部须课税，因为该赚取利润的活动，正是在香港进行的制造作业。
14. 如香港公司制造货品的工序，部分在香港进行，而部分在香港以外地方进行，例如内地，在这情况下，与在内地制造工序有关的利润，不会视作为在香港产生。
15. 一家没有领取在内地经营业务牌照的香港制造商，可能会与内地一个单位达成加工或装配安排。在这类安排下，内地单位负责加工、制造或装配货品，以供出口往内地以外的地方。内地单位提供厂房、土地和劳工，就此收取加工费，并将货品出口至香港的制造商。香港制造商一般则提供原料、技术知识和管理、生产技巧、设计、技术劳工、制造设备和机器、以及为当地招聘的劳工提供培训和督导。有关设计和发展技术知识，通常都是在香港进行。
16. 在法律上，内地的加工单位是与香港制造商分开的一个独立分包商，严格来说，分摊问题不应出现。但顾及到香港制造商有份参与在内地的制造活动，（尤其是负责提供原料与及内地劳工的培训和督导），税务局准许在这类个案中，售卖有关货物所得的利润可予分摊课税。参照下文的第21 至22 段，这些利润可按50:50 的比例分摊计算。
17. 不过，如果香港制造商将内地的制造工作判给一分包商（不论是否相方有关连）?并按正常交易价格的基础上支付款项?而香港制造商在制造过程中亦极少参与，则不会出现分摊问题。对香港制造商来说?这情况不涉及制造业利润，而应属于贸易利润。香港制造商的利润会按照扣除出售货物的成本，包括任何该等分包费用来计算。对于该等利润应该怎样课税，则会根据与商品或货物买卖业务相同的准则来决定。
18. 以下例子可以说明税务局在这个问题上的观点：—
例子1
一家香港公司在香港制造货物并售予海外顾客。虽然该公司在海外派驻销售职员，但并不构成部分利润源于海外。分摊方式并不适用，全部利润须课利得税。
例子2
一家香港成衣制造商在内地设厂，织造毛衣嵌料，然后运往其在香港的工厂，缝制成整件衣服出售。在这情况下，制造业利润可以分摊。
19. 作为例子1 的推论，如果一家公司在香港以外地方制造货物并售予香港顾客，则制造业利润不须课缴利得税。但有一些例外的情况，如在香港的销售活动非常庞大而构成零售业务，则有关零售活动的利润须全部课税。
其它利润
20. 下列各类利润的来源地，税务局视作如下述：—
收入或利润 来源地
从房地产获得的租金收入 物业的地点
从售卖房地产获得的利润 物业的地点
从购买和售卖上市股票获得的利润 买卖有关股票的证卷交易所的地点
从售卖在香港以外地方发行而又不 买卖合约订立的地方（除在第15(1)(l)
在任何交易所上市的证券所得利润 条适用的情况下的财务机构）
服务酬金收入 提供服务以赚取该酬金的地方。在投资
方面，如顾问的业务组织和营业运作只
港设立和进行，则其有关管理客户基金收入
润来源地应是香港。其应课税利润除了基金
管理费收入和业绩奖金收入外，也包括其代
客户买卖证卷时，香港或海外经纪所给予
的回佣，佣金和折扣金等收入。
财务机构以外人士的利息收入 根据税务局释义及执行指引第13 号（修订
版）的准则决定。
专利权费收入（除了根据税务条例 与决定贸易利润的准则相同（参考上文第6
第15(1)(a)和(b)条被当作应在香 至第8段）。
港课税的收入）
跨境陆路运输收入 一般是运载乘客或货物启程的地点。不过如
果载运合约没有区分出境和入境的载运，则
有关利润不会获得分摊计算。
此外，如果因税务条例第39E(1)(b)(i)条的规定而不能获得有关租赁机械或工业装置的折旧免税额，则从租赁该等机械或工业装置所获得的收入，一般会视为无须课税。
利润的分摊
21. 尽管税务条例没有就利润的分摊作出具体的规定，税务局接纳在某些情况下，分摊应课税利润是适当的做法。上文已说明制造业利润的例子，另一个例子是服务费收入，如果该服务是部分在香港提供、及部分在香港以外地方提供。
22. 税务局虽然接纳税务条例可容许分摊，但并不认为可以广泛应用。如果分摊应课税利润为适当做法，在大多数情况下，税务局相信分摊应按50:50 的比例计算。此外对于因赚取香港及海外利润而间接产生的一般开支，亦应按得自香港及香港以外的利润在利润总额各占的比例分摊计算。本文提及的一般开支，是指所有间接开支。税务局不会接纳纳税人要求，重新办理过往年度评税个案，以容许利润分摊计算（据第70A 条 — 通行的惯例原则）。
从买卖交易所赚取的佣金
23. 这是指为制造商的产品觅得买家和为顾客觅得制造商制造其所需产品而赚取的佣金收入，佣金收入通常是货物的发票价值的一个百分率。在该等情况下，税务局认为产生佣金收入的活动，便是为委托人拟进行业务交易所作的安排。这项收入的来源地，是取决于该代理人进行有关活动的地点。至于委托人的所在地、代理人如何寻找委托人，以及赚取佣金前后的相关活动在何处进行等问题，通常都与确定佣金收入来源地无关。
24. 如佣金收入是由在香港经营业务的人士赚取，但产生佣金的活动全部都在香港以外进行，则该笔佣金不须在港课税。以下为该等情况的例子：—
例子3—
销售或购货代理
一家香港公司持有一产品或一组产品之“远东区”销售或采购代理权，该产品或该组产品由其联属公司担任委托人代其销售，而香港公司与联属公司均是一个集团的成员，受同一间母公司控制。该香港公司根据正式签立的协议﹑或母公司的指令，被委派为该区
的代理人，并获得在区内所有销售和／或购货的“佣金”作为酬金。该香港公司可能 —
派遣雇员代表往海外或雇用海外分销代理商，代其委托人积极在香港以外招揽订单；或
不论本身或其分销代理商，实际上没有作出任何服务。
例子4 —
被动性佣金
有一个类似上述代理处组织的机构，不过这间香港公司获委以作为委托人在“远东区”为集团的产品进行销售或采购事宜的责任。事实上，香港公司无法处理集团所有的产品系列，所以销售予该区或从该区购货等事宜，均由联属公司作出。香港公司从来无意执行任何购货或销售的职务，香港公司收取“补偿佣金”，但实质没有参与任何活动（除了可能在香港以外提供一些“销售服务”）。
在另一情况中，香港公司在香港售卖或购买集团的产品（其因此而获得的利润当然须课缴香港利得税），此外并收取联属公司在“远东区”销售或购货的“佣金”。这些佣金是按母公司的指令而支付的，香港公司并没有正式参与联属公司在远东区的交易，亦没有就该等交易签订任何合约，即没有作为委托人、代理人或营业代表的“地区性责任”，亦没有就其收取的佣金提供任何服务。
集团服务公司
25. 这一情况，是指一家香港公司（通常是跨国集团的成员）向位于亚洲／太平洋地区的集团成员，提供市场推广和培训等支持服务。这些服务实质上在香港提供，集团间的收费是根据互相议定的成本加成（通常是百分之五或百分之十），作为对香港公司所提供服务的一种报酬，另外对其开支亦作百分之百的补偿。
26. 香港公司就提供服务而获得的利润?即所加成数，税务局认为须全数课税。然而，在某些个案中，集团间的收费会被总计起来，以加进为接受服务集团实体居住地国家对该服务收费所征收的预提税。在该等情况下，税务局会容许香港公司在其服务费收入中扣减已缴付的海外预提税。其作用是香港公司只会就其净（即扣减有关预提税后）服务费收入课税。这扣减安排，其实是根据在1997 年7 月发出的税务局释义及执行指引第28 号，有关扣减那些按总收益，而非按溢利计算而征收的海外预提税的原则处理。
财务机构
27. 1986 年，税务局与执业人士和其财务机构客户就某些利息和有关酬金收入的税务处理方法达成协议。这因税务局顾及到在决定这些机构的应课税利润时所遇到的实际困难，而为他们在税务事宜上提供更多的确定性。该协议减少了很多因1978年税务条例第15(1)(i)条的修订而引起的争论。
28. 随后“恒生银行”一案的判决，对上述常规的做法在某些方面引起疑问。但为了保持明确性，税务局愿意继续采用这种处理方法。现藉此机会把这种处理方法的详情载列如下：
收入种类 课税处理方法
1. 从贷款获得的利息
由联属公司在香港以外地方筹组﹑商议﹑批准和制定文件?
并在香港以外地方集资的离岸贷款?即由非寓居香港的公司
（例如总部﹑分行或附属公司等?虽然是透过或以香港机构
的名义）筹集资金并直接贷款予借款人。100%无须课税
由香港机构筹组?并由彼在香港或从香港集资的离岸贷款。 100%须课税
由联属公司在香港以外地方筹组等?但由香港机构负责集资
的离岸贷款。 50%须课税
由香港机构筹组等?但由海外联属公司负责集资的离岸贷款。
这个类别只适用于刚刚开展业务而还未能于市场占一席位的
香港机构。 50%须课税
’集资’的诠释
对于有关由海外联属公司集资的贷款的申索?必须符合以下两项基本要求：—
香港机构无权就贷款寻找自己的资金来源﹔以及
必须有书面证据显示资金是由海外联属公司直接提供，即使
该笔资金可能透过香港的另一媒介汇付。换言之，如果有关
资金是着意通过在香港的集团机构筹集，则不能符合这项要
求。
’筹组’的诠释
’筹组’是指为争取某一项业务而作出的努力?包括招揽，商讨和组
合贷款结构等。若要有关离岸申索获得批准，财务机构必须能够证实
其获得委托或被邀请参与的有关业务是直接由其在香港以外地方的联
属公司进行的活动所促成的。
2. 从存款证获得的利息
购入的存款证会被视为类似存放款项处理，这是基于香港机构在信贷
限额和可与其交易的主要银行方面，一般是按照预先核准的条件下运
作。换言之，存款证和贷款是有明显的区别。 100%须课税
3. 从存款证以外的证券获得的利息
采取类似从贷款获得利息的方法（见上述第(1)项）。如果有任何有
关利息是归因于离岸活动的因素，香港机构必须只是担当证券买卖
的中介人角色 ，而并无任何酌情决定权。若香港机构自己拥有买卖
证券的实力，并在这方面十分活跃，则其豁免的申索，便不能接受。 见上述第(1)项
4. 参与﹑承诺等的酬金
跟随适用于贷款的税务处理方法。 见上述第(1)项
5. 积极参与赚取的酬金
参照‘活动验证法′，即赚取酬金所提供的服务而决定。 取决于个案的特有事实
6. 担保／包销酬金
决定来源的主要考虑是有关在担保或包销的承诺下，风险是否由香港
机构评核和负担。假若香港机构在接受或拒绝海外公司指示方面没有
酌情决定权，也不承担任何风险，则这种酬金可以当作为‘会计记帐′
利润，而不须课税。 取决于个案的特有事实
‘记帐’利润
29. 正如上文所述?在香港经营业务并不是构成应课税利润来源地的主要检定因素。但是“电视广播国际有限公司”一案指出“将主要业务地点设在香港的纳税人，祇在极罕有的情况下，可以赚取无须根据税务条例第14 条缴纳利得税的利润”。至于某些非主要赚取利润的活动，例如租用办公室和招聘一般职员等如在香港进行，也不会就此等活动地点决定有关利润的来源地。然而，如果业务是涉及向香港的顾客销售或提供服务以赚取所得的佣金、酬金和利润等，则所产生的利润一般都继续须课利得税。税务局会慎重地处理那些寻求把香港利润转入海外记帐的税务计划及措施。在该等情况下，本局对引用一般反避税条文会毫不犹疑，并对一些明显地涉及隐瞒有关事实的个案，会适当地加以处罚。现藉此机会提醒纳税人和其获授权代表，在申报有关为非居住于香港的人士所作或与他们达成的交易时，需要准确地填写报税表。
预先裁定
30. 为清楚确定如何运用地域来源原则征税，税务局将由1998 年4 月起，提供确立营商利润来源地的预先裁定服务，以评定一项商业活动所赚取的利润须否在港缴税。这项服务须收取费用。有关详请，已概括列在税务局释义及执行指引第31 号。
总结
31. 对有关这个课题在1992 年11 月发出的指引和1996 年4月发出的修订指引，一般都反应良好。可是，根据指引发出后所得的实际经验，以及按“万能”及“Orion Caribbean”案的决定，本局认为将最新情况，尤其是贸易利润方面的看法阐明，对纳税人和税务局都是有利的，本人希望这修订的指引，可进一步减少纳税人与税务局之间的争议。
32. 最后，本人重申：本指引中引述的例子祇是代表一些简单而浅易的情况，所以应该据此来参考。正如在开始时所说，每一个案需根据其本身特有的情况和事实予以考虑，并无一个简单的法律通则以供应用。
